Об`єкти судово-бухгалтерської експертизи

РЕФЕРАТ

з курсу "Бухгалтерський облік і аудит"

за темою: "Об'єкти судово-бухгалтерської експертизи"

1. Поняття документів і вимоги, що пред'являються до них

Жоден факт господарської діяльності не може бути здійснений і відображений у бухгалтерському обліку без підтвердження його первинним документом.

Документ - це:

1) матеріальний носій інформації, призначений для її обробки і передачі в часі і просторі. Містяться в документі відомості повинні бути зручні для обробки і мати у відповідності з чинним законодавством правове значення;

2) письмове свідоцтво (доказ) вчинення факту господарської діяльності або права на його вчинення.

Реалізація завдань, що стоять перед бухгалтерським обліком, і організація бухгалтерського справи в цілому по підприємству безпосередньо залежать від правильної організації роботи з документами. Добре поставлене документування допомагає попереджати порушення, викривати зловживання, дисциплінує працівників не тільки облікового персоналу, а й інших структурних підрозділів, пов'язаних з бухгалтерією.

У процесі повсякденної роботи в організації формують документи, зміст яких відображає різні сторони поточної (комерційної), фінансової та інвестиційної діяльності.

Створюючи, приймаючи, використовуючи і зберігаючи первинні документи як для цілей бухгалтерського обліку, так і оподаткування прибутку, організації керуються змістом ст.9 Федерального закону від 21.11.96 № 129-ФЗ "Про бухгалтерський облік" (в ред. Від 30.06.03) . Первинні облікові документи приймаються до обліку в тому випадку, якщо вони складені за формою, що міститься в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації. Постановою Уряду РФ від 08.07.97 № 835 "Про первинних облікових документах" встановлено, що Держкомстат Росії за узгодженням з Мінфіном Росії та Мінекономіки Росії стверджує альбоми уніфікованих форм первинної облікової документації. Порядок застосування уніфікованих форм закріплений постановою Держкомстату Росії від 24.03.99 № 20.

При необхідності організація може вносити додаткові реквізити в уніфіковані форми первинної облікової документації, за винятком форм з обліку ФХД по касі, розрахунковим, валютним та іншим рахункам в банку. Але при цьому всі реквізити затверджених форм первинної облікової документації залишаються без зміни. Слід зауважити, що видалення окремих реквізитів не допускається, а внесені зміни до них оформляються відповідним організаційно-розпорядчим документом з організації. Формати бланків, зазначених в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації, є рекомендованими і можуть змінюватися. При виготовленні бланкової продукції на основі уніфікованих форм допускається вносити зміни в частині розширення і звуження граф і рядків з урахуванням значности показників, включення додаткових рядків (включаючи вільні) і вкладних аркушів для зручності розміщення й обробки необхідної інформації. Якщо форма первинних документів не передбачена в цих альбомах, застосовувані організацією форми документів повинні бути затверджені наказом керівника і відображені в додатках облікової політики.

Відповідно до ст.9 Федерального закону "Про бухгалтерський облік" застосовуються первинні документи містять такі обов'язкові реквізити: найменш ание до документу, дату складання документа; найменування організації, від імені якої складено документ; зміст господарської операції: вимірювачі господарської операції в натуральному і грошовому вираженні; найменування посад осіб, відповідальних за здійснення операції і правильність її оформлення; особисті підписи зазначених осіб.

Слід зауважити, що із застосуванням (незастосуванням) організацією уніфікованих форм первинних облікових документів пов'язана можливість визнання доходів і витрат для цілей бухгалтерського обліку та оподаткування. Порядок оформлення документів передбачений нормативними актами відповідних органів виконавчої влади. Їм відповідно до законодавства Російської Федерації надано право затверджувати порядок складання та форми первинних документів, якими оформляються факти господарської діяльності. Це означає, що документи, оформлені неналежним чином, не можуть бути прийняті до бухгалтерського обліку.

У табл.1 приведені об'єкти бухгалтерського обліку та документи, якими затверджені відповідні форми уніфікованих первинних документів.

Таблиця 1. Відповідність об'єктів бухгалтерського обліку чинним нормативним актам

Первинні облікові документи складаються, як правило, у момент здійснення ФХД або відразу після його закінчення. Згідно із затвердженим графіком документообігу оформляється документ у кількох примірниках, а вільні рядки прокреслюються.

Кожен первинний документ відображає один досконалий ФХД. Документи повинні складатися чітко, розбірливо за допомогою ручної запису, із застосуванням друкарської машинки або засобів обчислювальної техніки.

Відповідальність за своєчасність складання і доброякісність документів, передачу їх у встановлені терміни для відображення даних у бухгалтерському та податковому обліку, достовірність які у них відомостей несуть особи, які заповнили та підписали ці документи.

Відповідно до п.3 ст.9 Федерального закону від 21.11.96 № 129-ФЗ перелік осіб, які мають право підпису первинних облікових документів, стверджує керівник організації з узгодження з головним бухгалтером. При цьому документи, якими оформлюються ФХД з грошовими коштами, підписуються керівником організації та головним бухгалтером або уповноваженим ними на те особою. Без підпису головного бухгалтера або уповноваженого ним на те особи грошові і розрахункові документи, фінансові і кредитні зобов'язання вважаються недійсними і не повинні прийматися до виконання.

2. Характеристика та класифікація документів

В основі групування та систематизації документів - їх класифікація. Виділяють наступні класифікаційні угруповання документів по:

призначенням (розпорядчі, виконавчі (виправдувальні), комбіновані, облікового оформлення);

змістом ФХД (матеріальні, грошові, розрахункові та ін);

способу відображення (первинні, зведені);

порядку використання (разові, накопичувальні);

місцем складання (внутрішні, зовнішні);

способу заповнення (вручну, за допомогою засобів обчислювальної техніки).

Можливі й інші угруповання документів, зумовлені організаційною структурою підприємства, галузевою специфікою виробництва, режимом роботи та ін

Розпорядчими є документи, які містять наказ, вказівку чи дозвіл 'на вчинення будь-яких ФХД. Наприклад, наказ про направлення співробітника у відрядження є розпорядчим документом про видачу йому коштів під звіт. До цієї групи документів можна віднести накази про облікову політику, про проведення інвентаризації та склад комісії, надання відпустки, переведення працівника на іншу роботу, довіреність та ін

Виправдувальними (виконавчими) документами оформляються вже вчинені ФХД (інвентаризаційні описи, різні акти); вони служать підставою для відображення таких фактів на рахунках бухгалтерського обліку.

Велика частина бухгалтерських документів є комбінованими. Вони містять у собі розпорядження і одночасно оформляють вже виконана акт (прибуткові та видаткові касові ордери; платіжні відомості на відпуск матеріалів та ін.)

Документи облікового оформлення складаються для потреб бухгалтерії і відображають процес формування будь-якого узагальнюючого показника (листки-розшифровки по рахунках, розрахунок відвантаженої продукції, різних видів податків, амортизації та ін.)

До складу матеріальних включають бухгалтерські документи, якими оформляють ФХД по руху матеріально-виробничих запасів (матеріалів, палива, запасних частин, готової продукції тощо).

Грошові документи (касові, банківські) служать підставою для оформлення ФХД з готівкою (прибуткові та видаткові касові ордери) і безготівковими коштами організації (чеки, платіжні доручення, банківські картки).

Розрахункові документи складають значну частину всіх бухгалтерських документів. Ними оформляють розрахункові взаємовідносини організації зі своїми контрагентами за які виникають зобов'язаннями та їх виконання (рахунки-фактури, платіжні доручення, різні види договорів).

Враховуючи ознака класифікації ФХД по їх змісту, можливе групування документів за різними рахунками бухгалтерського обліку відповідно до затвердженого Робочим планом рахунків. Такий поділ документів зручно як для самої організації, так і для контролюючих органів, що здійснюють періодично цільові камеральні перевірки.

Порядок відображення фактів господарської діяльності в бухгалтерському документі дуже важливий, так як їх зміст є підставою складання облікових регістрів. Первинний документ (одиничний) є носієм інформації про один ФХД і може бути застосовний для цілей як бухгалтерського, так і податкового обліку. Зведений документ являє собою сукупність (групування за будь-якою ознакою) однорідних (однотипних) ФХД за певний проміжок часу і складається на підставі первинних (одиничних) документів. До зведених документах можна віднести будь-яку групувальні відомість (інвентаризаційна, платіжна, відвантаження продукції та ін.)

Порядок використання документів може бути як разовий, так і накопичувальний. Разовий документ використовується для здійснення одноразового ФХД, після закінчення якого його відразу направляють в бухгалтерію. Для складання і відображення багаторазово скоєних за певний проміжок часу разових однотипних ФХД (в межах встановлених термінів) застосовують накопичувальні документи. Використання накопичувальних документів скорочує їх кількість в обігу організації, прискорює процес документального оформлення, скорочує трудомісткість ведення бухгалтерського обліку.

Класифікаційна ознака за місцем складання документів виділяє внутрішні документи, що складаються в організації і мають юридичну силу тільки на її території. Зовнішні документи надходять в організацію від інших юридичних і фізичних осіб, інших контрагентів.

Техніка оформлення (складання) облікових документів залежить від ступеня оснащеності бухгалтерської служби організації, його виробничих і структурних підрозділів обчислювальною технікою.

Усі бухгалтерські документи за ознакою дотримання правил їх складання класифікують на доброякісні та недоброякісні.

Доброякісний документ повинен відповідати трьом вимогам з позицій правового регулювання:

формального вимогу;

вимогу законності;

вимогу дійсності.

Дотримання формальної вимоги полягає в тому, що кожен бухгалтерський документ повинен бути складений за встановленою формою і мати необхідні реквізити.

Якщо повноцінний бухгалтерський документ відображає законний за своїм змістом ФХД, то в цьому випадку дотримано вимоги законності.

Вимога дійсності буде дотримано в тому випадку, якщо зміст бухгалтерського документа дійсно відображає досконалий ФХД. Такий документ може бути залучений до розслідуваної справи як речовий доказ у випадку протилежної дії.

Документи, які не відповідають хоча б одній з вимог, є недоброякісними. Їхні ознаки:

в неправильному оформленні та складанні бухгалтерських документів. Тут можливе: використання бланків невстановленої форми, незаповнення всіх встановлених обов'язкових реквізитів або заповнення зайвих, а також неналежних реквізитів;

в оформленні документів, що відображають незаконні за своїм змістом ФХД. Дослідження документів цієї групи може встановити грубе порушення правил бухгалтерського обліку. Найбільш часто порушення мають вигляд:

повного або часткового невідображення поточної, фінансової або інвестиційної діяльності засобами обліку. Це можуть бути нестатутні види діяльності, заниження бази оподаткування, приховування доходу, отриманого при здійсненні незаконної підприємницької діяльності, і т.д.;

відображення вигаданої діяльності господарюючого суб'єкта;

спотворення об'єктів бухгалтерського обліку. Найчастіше ці порушення можуть бути встановлені при дослідженні документів, що відображають розрахункові відносини між контрагентами (розрахунки, готівковими коштами понад гранично допустимої величини можуть бути відображені як товарообмінні ФХД).

Бухгалтерські документи другої групи не можуть бути визнані як повноцінні навіть у тих випадках, коли вони правильно оформлені і відображають дійсно скоєні ФХД;

в оформленні документів, які не відповідають за своїм змістом фактично виконаним ФХД. Недоброякісні документи третьої групи, які по суті відображених у них ФХД є підробленими, можуть бути класифіковані за двома ознаками:

фальсифіковані документи (матеріальний підлог);

документи, що містять завідомо неправдиві відомості (інтелектуальний підроблення).

До фальсифікованим відносяться також документи, в яких є підчистки, записи заднім числом і інші спотворення (наприклад, чек з підробленою печаткою, документи з дозвільною написом, датованій заднім числом, та ін.) Отже, в даному випадку фальсифікації піддається сам документ. Це може бути виявлено тільки відповідною криміналістичною експертизою, але не бухгалтерській.

До підробленими відносяться і ті документи, які, будучи правильно оформленими, містять в собі свідомо неправдиві відомості про характер, обсязі і подробицях досконалого ФХД. Такі документи можуть бути поділені на безтоварні і безгрошові (повністю або частково).

Безтоварними називають документи, якими оформлено рух будь-яких необоротних активів або матеріально-виробничих запасів (витрата або надходження), у той час як вони викрадені або залишилися без руху (наприклад, є рахунки-фактури на відвантажені товари, а фактично вони викрадені). безгрошові документи - документи, якими оформлені не мали місця в дійсності ФХД з грошовими коштами (наприклад, рахунок приватної особи за "нібито виконану ним роботу", представлений при авансовому звіті, в той час як насправді робота не виконувалася, гроші не були виплачені, а привласнені авансотримачів). Іноді на одному і тому ж документі є сліди обох видів підроблення (наприклад, є видаткова накладна на відпуск сировини зі складу в цех (виробнича ділянка для виконання робіт, надання послуг), що містить підроблені підписи посадових осіб, однак сировину по ній насправді не відпускалося , і накладна складені для списання викраденого сировини).

Можливі ситуації, коли один і той самий документ може бути недоброякісним одночасно і з формального боку, і по суті відображеного в ньому ФХД (наприклад, підроблений касовий ордер без зазначення в ньому дати).

При вирішенні питання про достовірність або підробленості досліджуваного документа необхідно враховувати:

повноцінні облікові документи, що відповідають всім перерахованим раніше вимогам, завжди є справжніми;

неправильно оформлені документи можуть бути як справжніми, так і підробленими в залежності від результатів їх перевірки по суті;

облікові документи, що відображають незаконні, але дійсно скоєні ФХД, також є справжніми;

облікові документи, що відображають ФХД, які насправді не відбувалися (безтоварні або безгрошові), завжди є підробленими;

облікові документи, до яких внесено завідомо неправдиві відомості про зміст, дату або сумі ФХД, є підробленими;

підроблені документи, якими оформлені ФХД, класифікують на безтоварні (відображають вигадані ФХД) і товарні (документи, що відображають неправильні відомості про зміст, дату або сумі дійсно досконалого ФХД). Раніше ми говорили, що одним із завдань судово-бухгалтерської

експертизи є виявлення у змісті облікового документа завідомо неправдивих відомостей. Виявлення недоброякісних документів дає можливість слідчому і суду розкрити незаконні ФХД. Проте у ряді випадків необхідно встановити не тільки підробленість, але і безтоварні (безгрошовість) облікового документа, так як в юридичній практиці можливі ситуації, коли винна особа визнає підробленість видаткового документа, але заперечує його безтоварними. Отже, кожен безтоварний (або безгрошовий) документ є підробленим, але не кожен підроблений обліковий документ може бути визнаний безтоварним (безгрошовим). Виняток становлять випадки, коли помилкові відомості про зміст ФХД внесені в документ за помилку. У таких випадках експерт-бухгалтер має право давати висновок лише з питання про відповідність змісту облікового документа відбитому ФХД. Вирішення питання про причини невідповідності між відбитим ФХД і обліковим документом (тобто помилка це чи фальсифікація) відноситься до компетенції слідчого або суду.

Підроблені документи долучаються до справи в якості речових доказів. З їх допомогою визначають не тільки величину матеріальних наслідків і способи розкрадань, а й коло осіб, які беруть участь у злочинах у сфері економіки.

3. Документи бухгалтерського обліку як об'єкти судово-бухгалтерської експертизи

При проведенні СБЕ документація займає особливе місце, тому що є обов'язковою складовою при формуванні доказової бази розслідуваної економічного злочину. Крім того, окремі обставини розслідуваної справи можуть бути доведені лише за наявності первинної поточної та звітної облікової документації. Слід зазначити, що документація відрізняється за видами досліджуваних об'єктів.

Проведення СБЕ на основі використання документації спирається на загальні методологічні підходи щодо її застосування в експертних дослідженнях, визначальним з яких є принцип несуперечності інформаційних систем.

При проведенні експертних досліджень по розслідуванню економічних злочинів дотримання принципу несуперечності систем інформації (облікової, Позаоблікове, правової, аналітичної тощо) повинно постійно співвідноситися з вимогами, що пред'являються до документального оформлення конкретних ФХД. Це дозволяє виявляти документальні невідповідності (деструктивні фактори) у господарській діяльності (поточної, фінансової, інвестиційної) підприємств, під виглядом яких можуть ховатися ознаки економічних злочинів (підробки, знищення та підміна документів тощо). Встановлення взаємозв'язку між деструктивністю ФХД та порядком їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку на підставі первинних облікових документів є основним.

Способи розпізнавання дефектних документів різноманітні. Неможливо перелічити всі види зловживань з документами, які можуть застосовуватися окремими особами з метою вчинення економічного злочину і його приховування. Однак є ряд формальних ознак, що привертають увагу слідчого, суду та експерта-бухгалтера до документа, який більш ретельно перевіряється по суті його змісту. До числа таких ознак належать:

складання документа не відповідно до встановленої форми;

незаповнення реквізитів документа - відсутність номера, дати, найменування організації і т.д.;

взаємну невідповідність окремих реквізитів;

недооформлення документів - відсутність підпису посадових осіб; наявність підписів осіб, які не мають права на їх підписування; відсутність печатки та ін;

надлишкове оформлення документа - наявність кількох резолюцій або дозвільних написів у такій кількості, яка не потрібно при нормальному оформленні документа;

відсутність при документах необхідних додатків;

невідповідність програм документу - сума зведеного документа не відповідає підсумку сум прикладених до нього первинних документів і т.д.;

розбіжності у змісті кількох екземплярів одного документу, наприклад в екземплярі видаткової накладної, що видається одержувачу, вказується фактично видане кількість матеріально-виробничих запасів, а в іншому примірнику цій же накладній, але переданої в бухгалтерію для їх списання, вказується більшу кількість і т.п. ;

наявність у документах перекручених підписів чи написів і ін Жоден з перерахованих ознак сам по собі не свідчить про зловживання, але повинен привернути увагу слідчого, суду, експерта-бухгалтера до документа, що має такі дефекти. Виявлений дефектний документ підлягає ретельній перевірці шляхом дослідження ФХД, який їм оформлений.

У тих випадках, коли зловживання мають місце не тільки у первинних документах, але і в самому бухгалтерському обліку при розносі цих документів в облікові регістри та фінансову звітність, робота експерта-бухгалтера значно ускладнюється. Це пов'язано з тим, що працівники бухгалтерії, беруть участь у здійсненні таких зловживань, допускають навмисні помилки і порушення встановлених правил ведення бухгалтерського обліку при складанні проводок, перенесення записів в облікові регістри.

Основні ознаки таких порушень:

складання бухг лтерскіх зап Ісей, не підтверджених і необгрунтованих) даними первинних, поточних чи водних документів;

співвідношення бухгалтерських проводок з кореспонденцією рахунків, що суперечать існуючим правилам ведення бухгалтерського обліку;

складання виправних бухгалтерських проводок (додаткових і коректуючих проводок) без документальних підстав та дійсної необхідності;

складання деяких бухгалтерських проводок, що мали місце не в момент обробки облікових документів поточного звітного місяця, а в наступному періоді;

відсутність записів у картках аналітичного обліку, в оборотних відомостях, журналах обліку;

наявність спотворених записів;

наявність необгрунтованих і необумовлених виправлень в облікових регістрах;

неправильні підрахунки підсумків та перенесення їх в інші документи;

виправлення та знищення бухгалтерських записів і інших даних шляхом підчисток;

відкриття та ведення рахунків, не передбачених Планом рахунків і не затверджених Робочим планом рахунків;

одночасне спотворення суми двох бухгалтерських проводок (завищення однієї і заниження інший);

умисний розрив між змістом бухгалтерських проводок і записами, зробленими на їх основі в облікових регістрах; неузгодженість у записах одних і тих же ФХД в різних облікових регістрах;

відсутність у справах бухгалтерії облікових регістрів та ін Ще раз повторимо, що жоден з цих ознак сам по собі

не свідчить про зловживання, однак при виявленні таких документів і записів у бухгалтерському обліку вони повинні бути ретельно перевірені шляхом дослідження ФХД, оформленого даним документом або записом. Необхідність таких дій викликана також і тим, що наявність подібних порушень тягне за собою складання недостовірної бухгалтерської звітності. Звітність, підготовлена ​​і надана з порушенням вимог повноти, достовірності та нейтральності, вважається перекрученою. У цьому випадку має місце вуалювання (від франц. Voiler - приховувати, затуманювати) звітності. Такі ситуації можливі через наявність ряду особливостей системи регулювання бухгалтерського обліку в країні:

невідповідності економічного змісту ФХД способу його відображення в бухгалтерській звітності згідно з діючими правилами;

наявності у організації "нежорсткої" облікової політики;

наявності суперечностей між нормативними актами.

Однак вуалювання бухгалтерської звітності необхідно відрізняти від її фальсифікації (від лат. Falsificare - підробляти), яка має місце у випадках застосування законодавчо не обумовлених облікових прийомів, не відповідають чинним вимогам правил ведення бухгалтерського обліку. Фальсифікована фінансова звітність може бути наслідком допущених бухгалтерських помилок на всіх стадіях облікового процесу. Помилкою в таких випадках визнаються невірна грошова оцінка об'єктів обліку (статей фінансової звітності), неправильні формування підсумкових показників та їх групування в звітних формах, розподіл доходів і витрат за звітними періодами і т.д.

Викладене вище означає, що метою дослідження документів при проведенні СБЕ є виявлення деструктивних факторів, що проявляються у формі специфічних документальних невідповідностей. При цьому документальні невідповідності можуть бути встановлені у вигляді суперечностей у змісті:

окремого облікового документа;

облікових документів, що відображають одні й ті ж або взаємопов'язані ФХД;

облікових документів, що відображають однорідні ФХД.

При проведенні СБЕ для виявлення кожного виду невідповідностей використовують конкретні групи прийомів дослідження документальних даних.

Так, при дослідженні змісту окремого облікового документа експерт-бухгалтер має право застосувати:

формальну перевірку;

нормативну перевірку;

арифметичну перевірку.

При виявленні протиріч між змістом декількох облікових документів, що відображають взаємопов'язані ФХД, застосовні:

зустрічні перевірки;

метод взаємного контролю.

Методи перевірки документів, що відображають однорідні ФХД, включають:

відновлення облікових записів за документами;

хронологічний аналіз;

порівняльний аналіз.

Формальна перевірка (перевірка по суті) складається в зовнішньому огляді документа з метою дослідження його форми та вивчення реквізитів. Успішне застосування формальної перевірки залежить від:

знання порядку заповнення бухгалтерських документів;

знання слабких ланок в обліковому процесі аудиту;

знання уразливих ФХД;

застосування апробованих практикою прийомів розпізнавання недоброякісних документів.

При здійсненні формальної перевірки можуть бути виявлені наступні ознаки недоброякісності облікового документа:

відсутність будь-яких реквізитів;

заповнення документа на бланку невстановленої форми;

наявність сумнівних реквізитів (дописки, підчищення, виправлення);

наявність зайвих реквізитів у документі;

протиріччя між реквізитами документа та ін Сутність нормативної перевірки полягає в дослідженні

змісту документу та його відповідності нормам, правилам, інструкціям, методичним вказівкам (норми витрат сировини і матеріалів, розцінки, норми природного убутку, норми окремих видів витрат, визнаних у цілях оподаткування, тощо). Пр ізнакамі качес твенности документа, що встановлюються нормативної перевіркою, є:

застосування інших вимірників ФХД (у натуральному або вартісному виразі) в рамках діючих правил ведення бухгалтерського обліку;

порушення графіку документообігу дозволяє встановити відсутність відомостей про проміжні факти ФХД;

використання в якості підстави для відображення фактів ФХД при складанні документів інших норм і правил, не затверджених наказом по обліковій політиці.

Однак застосування методу нормативної перевірки може бути обмежено співробітниками правоохоронних органів. Це пов'язано з існуванням великого числа діючих правил оформлення різних облікових документів, і перш за все в частині їх змісту.

Крім того, виникає необхідність вивчення нормативного матеріалу, що відноситься не тільки до області бухгалтерського обліку. але й економіки, управління, товарознавства, різних технологій, які враховують галузеві особливості зовнішньоекономічної діяльності.

Арифметична перевірка полягає у встановленні правильності підрахунку показників по графах документа. Це можуть бути дії складання сум по вертикалі або горизонталі, обчисленні відсотків, множення норм і розцінок і т.д.

При здійсненні арифметичної перевірки можливе встановлення підробок у документах. Так, механічне завищення або заниження підсумкових сум може вказувати на інтелектуальний фальсифікацію. Якщо при дослідженні документа будуть встановлені дописки штрихів, цифр як в підсумкових сумах, так і в окремих рядках і колонках, можлива наявність матеріального підробки. Однак застосування методу арифметичної перевірки також обмежена. Це пояснюється тим, що знання необхідності розрахунку індексів, застосування різних норм і нормативів, проведення на їх основі аналізу є тільки фахівцеві. Крім того, при відображенні окремих ФХД існують спеціальні правила виведення підсумкових сум, затверджені відповідними нормативними актами (суми фактичних витрат, суми з наростаючим підсумком і т.п.).

Зустрічна перевірка - метод найбільш дієвий у тих випадках, коли зловживання здійснено працівниками двох або кількох організацій або працівниками різних відділів господарюючого суб'єкта. Зустрічна перевірка як один з ефективних способів припинення можливих зловживань застосовується всіма особами, що досліджують документи: слідчим, судом, експертом-бухгалтером. Проте можливі ситуації, що обмежують застосування зустрічної перевірки, а саме:

не всі бухгалтерські документи складаються у кількох примірниках (наприклад, видатковий касовий ордер, картки аналітичного обліку основних засобів, нематеріальних активів, складського обліку матеріально-виробничих запасів);

коли злочинці скоїли підробки у всіх примірниках одного і того ж документа (складання завідомо неправдивих документів - безтоварних);

видача одного примірника документа на руки тим чи іншим особам безповоротно (наприклад, надання платних послуг організаціями культури, побутового обслуговування, охорони здоров'я тощо).

При розслідуванні складних економічних злочинів і при необхідності перевірки окремих документів вдаються до методу взаємного контролю як самого ФХД, оформленого цим документом, так і суміжних з ним ФХД. Застосування цього методу залежить про обставин справи. Так, при суцільній перевірці документів можливе встановлення розриву в "ланцюжку" документів як при прямих перевірочних діях (перевірка здійснюється від джерела виникнення вилучення активів до факту самого злочинного вилучення активів винними особами), так і зворотних (перевірка здійснюється від фактів вилучення активів винними особами до джерела виникнення можливості здійснення розкрадань). Якщо ж здійснюється комбіноване дослідження документів, то застосування методу взаємного контролю дозволяє встановити протиріччя у змісті взаємопов'язаних документів за допомогою наступних прийомів:

зіставлення даних облікових документів, що відбивають видачу грошових коштів, матеріально-виробничих запасів та інших активів, з даними інших документів, що є підставою для нарахування, видачі чи списання активів господарюючого суб'єкта;

зіставлення даних облікових документів, безпосередньо відображають доконаний ФХД отримання або видачі активів, з обліковими даними, що відображають взаємозв'язані з ним ФХД;

зіставлення даних прибуткових і витратних документів, безпосередньо відображають рух активів організації, з даними інших документів, що відображають ті ж ФХД;

зіставлення даних облікових документів про переміщених матеріально-виробничих запасах з даними про витрати по тарі, в якій вони перевозилися, або транспортними витратами на їх перевезення;

зіставлення бухгалтерських документів з іншими неврахованими документами, що відображають окремі ФХД;

зіставлення даних бухгалтерського обліку з даними оперативного обліку, які надходять від диспетчерських служб, різних лічильників і т.д.;

перевірка відповідності даних первинних документів з даними облікових регістрів поточного обліку та фінансової звітності. Застосування прийомів методу взаємного контролю дозволяє:

визначити коло осіб і учасників економічного злочину;

виявити підроблені документи;

відновити втрачені або спотворені документи;

встановити відсутність необхідних взаємопов'язаних документів;

виявити протиріччя у змісті взаємопов'язаних документів і встановити ознаки підробки.

Застосування методу взаємного контролю у слідчій практиці буде ефективно, якщо:

на попередньому слідстві будуть висунуті робочі версії і гіпотези про предмет злочину і спосіб його вилучення;

проведено попереднє знайомство зі специфікою руху активів організації у сфері матеріального виробництва при здійсненні поточної, фінансової та інвестиційної діяльності. Знання специфіки документального оформлення ФХД по руху матеріально-виробничих запасів та інших активів на кожному етапі або ділянці виробництва (за виготовленням, виробництво, продаж) і зіставлення з графіком документообігу дозволить виявити відхилення у порядку ведення обліку даних масивів інформації.

Методи перевірки облікових документів, що відображають зміст однорідних ФХД, вельми різноманітні.

Найбільш ефективним з них є метод відновлення уч етних записів по д ОКУМЕНТА. Він застосовується:

при встановленні занедбаності бухгалтерського обліку, у тому числі аналітичного складського обліку;

при навмисному або випадковому знищенні регістрів поточного обліку та фінансової звітності (за умови збереження первинної документації); у разі відсутності аналітичного обліку з різних причин - облік не вівся з метою скорочення облікової роботи, у зв'язку з особливими правилами і умовами документального оформлення окремих ФХД (при умови наявності первинної документації в повному обсязі);

при встановленні та наявності достовірних даних про підробленості записів у документах аналітичного обліку. Різновидом цього методу є метод контрольного з личение залишків. Виявляючи надлишки товарів (продукції), слід встановити якими з перерахованих вище причин вони пояснюються.

При дослідженні документів, що відображають рух однорідних товарів, продукції, застосовують метод порівняльного аналізу. Його сутність полягає у взаємному зіставленні низки документів, що відображають однорідні ФХД, за різними показниками. До таких документів можна віднести рахунки-фактури або накладні на відпуск Одного і того ж виду товарів (продукції) по різних організаціях, товарні (матеріальні) звіти матеріально-відповідальних осіб за суміжні періоди часу; наряд-замовлення, виписані різним особам, за виконання однієї і тієї ж роботи; записи в декількох картках аналітичного обліку одного і того ж об'єкта бухгалтерського обліку.

Зіставлення документів методами хронологічного і порівняльного дослідження дозволяє виявити ознаки підробки, до яких можна віднести "незвичайні" закономірності у діяльності господарюючих суб'єктів. Вони можуть бути використані в якості пошукових ознак чи докази події злочину. Однак застосування даних методів передбачає необхідність вивчення нормативно-правових актів не тільки бухгалтерського обліку, а й інших галузей знань.

При дослідженні документів бухгалтерського обліку у разі необхідності можуть бути використані й інші методичні прийоми перевірки. До них можна віднести:

інвентаризацію;

перевірку фактичного стану активів організації, відображених у документах;

контрольні обміри фактично виконаних обсягів робіт або наданих послуг;

проведення контрольних дій, у тому числі контрольний запуск сировини у виробництво, контрольні закупівлі;

лабораторний аналіз якості сировини, матеріалів, готової продукції;

отримання письмових довідок від різних контрагентів з питання змісту документа;

отримання письмових пояснень від осіб, що підписали досліджуваний документ або брали участь у відображених у документах ФХД;

спостереження;

експеримент;

аналітичні тести та ін

4. Інші матеріали справи, використання яких пов'язане з дослідженням господарських операцій, відображених у документах бухгалтерського обліку

При виробництві СБЕ досліджуються не лише документи бухгалтерського обліку, але і інші матеріали справи, що містять вихідні дані, що стосуються предмета експертизи. До їх складу включають речові докази, протоколи слідчих і судових дій, протоколи допитів свідків, потерпілих, експерта-бухгалтера, акти документальних перевірок дотримання податкового законодавства, висновки аудиторських перевірок, акти перевірок, здійснюваних службою внутрішнього контролю. Об'єкти СБЕ можуть міститися в документах до слідчої перевірки, долучених до справи. Це акти або протоколи огляду, акти вилучення документів або інших речових доказів.

Слід мати на увазі, що всі документи, досліджувані експертом-бухгалтером, передаються йому тільки після перевірки їх на належність, допустимість, достатність і достовірність.

Належність і допустимість означає наступне: чи відносяться відомості про факт здійснення операції до діяння організації або фізичної особи, відповідального за його вчинення; чи відповідає період здійснення ФХД періоду дослідження.

Достатність означає наявність необхідної кількості документів, що містять відомості про доконані ФХД за період, що перевірявся або частину його для проведення дослідження з метою відповіді на поставлене питання.

Достовірність означає відповідність або невідповідність відомостей про вчинені ФХД даними, відображених у відповідних записах первинного, поточного обліку, фінансової звітності.

Належність, допустимість, достатність і достовірність вихідних даних, що містяться в інших матеріалах справи та які відносяться до предмета експертизи, встановлюються слідчими діями (допитами).

Об'єкти дослідження СБЕ можуть міститися тільки в долучених до кримінальної справи доказах, перелік яких дано в статтях Кримінально-процесуального кодексу РФ.

У випадку сумнівів при використанні документів, що містять об'єкти дослідження, експерт-бухгалтер має право поставити перед слідчим питання про допит учасників, які брали участь у будь-яких перевірках по даній справі або складанні протоколів вилучення, і посилатися на показання свідків у своєму висновку. При цьому експерт-бухгалтер в ході дослідження не дублює показання свідків, потерпілих, а відбирає з них вихідні дані, що стосуються предмета СБЕ.

При використанні в якості об'єктів дослідження відомостей чорнових записів (книги, зошити, журнали, магнітні носії інформації та ін) і містять інформацію про фактичні операції з грошовими коштами, матеріальними активами, фактами купівлі-продажу товарів, продукції, виконаних робіт, наданих послуг, висновок експерта-бухгалтера буде носити імовірнісний характер. У таких випадках в експертному висновку дається два висновки: однозначна - за офіційними документами та імовірнісний - з урахуванням даних, що містяться в записах оперативного (чорнового) обліку та протоколу слідчих дій.

Якщо в кримінальній справі є копії (ксерокопії) документів, долучені в якості доказів, то такі документи досліджуються експертом-бухгалтером тільки після перевірки їх доказової сили іншими видами експертиз або слідчими діями. У цьому випадку також дається імовірнісний висновок.

З метою найбільш повного визначення матеріальних наслідків злочину експертом-бухгалтером проводиться аналіз достатності об'єктів дослідження, наявних у матеріалах кримінальної справи, для дачі висновку.

Література

1. Цивільний кодекс РФ.

2. Податковий кодекс РФ.

3. Кримінально-процесуальний кодекс РФ.

4. Кодекс РФ про адміністративні правопорушення.

5. Кримінальний кодекс РФ.

6. Федеральний закон "Про аудиторську діяльність" від 07.08.01 № 119-ФЗ.

7. Федеральний закон "Про бухгалтерський облік" від 23.11 1996 № 129-ФЗ.

8. Федеральний закон "Про державну судово-експертної діяльності в Російській Федерації" від 31.05.01 № 73-Ф3.

9. Аксьонова Т.П. Судово-бухгалтерська експертиза: Учеб. посібник. - Хабаровськ, 2006.

10. Атенесян Г.А., Голубятников С.П. Судова бухгалтерія: Підручник. - М.: Юридична література, 2007.

11. Білуха М.Т. Судово-бухгалтерська експертиза: Учеб. посібник. - М.: Справа, 2005.

12. Голубятников С.П., Леханова Є.С. Аудит в юридичній практиці: Учеб. посібник. - М.: Юридична література, 2005.

13. Дмитрієнко Т.А., Чаадаєв С.Г. Судова (правова) бухгалтерія: Підручник. - М.: Проспект, 2008.

14. Дубоноси Є.С., Петрухін А.А. Судова бухгалтерія: Учеб. посібник. - М.: ЮІМВД РФ, Книжковий світ, 2008.

15. Кеворкова Ж.А., Сапожникова Н.Г., Савін А.А. План і кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку. Практика застосування нового Плану рахунків: Прак. посібник. - М.: Кнорусс, 2004.